Por @GurudeEl – El Gurú de Precios de Transferencia para @BlogDelContador
La Reforma del Impuesto a las Ganancias sancionada en diciembre de 2017 (de ahora en adelante “la Reforma”), con aplicación a los ejercicios iniciados el 1° de enero de 2018 trajo consigo muchísimos cambios y nos hizo trasnochar a más de uno. Gran cantidad de esas modificaciones todavía las estamos entendiendo hoy, dos años y medio más tarde.
Sin embargo, un cambio que pasó inadvertido es la importancia relativa de los supuestos de “Vinculación Económica” (en adelante “Vinculación”) que impactan de lleno al régimen de Precios de Transferencia (hoy reglamentado por la Resolución General de AFIP 4717/20, en adelante “RG 4717”).
En las próximas líneas trataré de desandar un poco la evolución de estos términos y como los mismos estarían, según mi humilde entender, afectando a una gran cantidad de contribuyentes, que hasta el día de hoy no estarían considerando esta situación en su operatoria diaria. Mi único pedido es que por favor no maten al mensajero.
Antes que nada, ¿qué es vinculación?
Vamos a explicarlo terrenalmente, sin elevaciones catedráticas que al final del día siempre necesitan una aclaración “Fantinesca” del tipo “explícamelo como si se tuvieras que contar a mi tía Margarita”.
En la jerga se habla de dos tipos de vinculación a los fines de precios de transferencia:
1) Vinculación accionaria: Básicamente, se refiere a la pertenencia de dos entidades al mismo Grupo Multinacional.
2) Vinculación “funcional”: No es un concepto común en otras legislaciones. El mismo hace referencia a cuando la relación comercial entre dos sujetos es tal que alguna de las dos partes ejerce una influencia significativa sobre la otra. Como veremos más adelante, hay supuestos de vinculación detallados en la normativa que hacen referencia a este tipo relación, configurándola por ejemplo en condiciones de “único o principal proveedor o cliente”, entre otros.
Con este punto un poco más claro, situémonos dos años y medio atrás (con un dólar a $18,90. Comprá Gurú del pasado!!! CompraaaaaAAAAÁ!!!, siempre compra!).
Un poco de historia
En el texto de la Ley del Impuesto a las Ganancias anterior (Ley 20.628 texto ordenado 1997, en adelante “LIG anterior”), la vinculación económica quedaba establecida por el artículo 15.1:
“ARTICULO 15.1 - A los fines previstos en esta ley, la vinculación quedará configurada cuando una sociedad comprendida en los incisos a) y b) del primer párrafo del artículo 49, un fideicomiso previsto en el inciso agregado a continuación del inciso d) de dicho párrafo del citado artículo o un establecimiento contemplado en el inciso b) del primer párrafo del artículo 69 y personas u otro tipo de entidades o establecimientos, domiciliados, constituidos o ubicados en el exterior, con quienes aquéllos realicen transacciones, estén sujetos de manera directa o indirecta a la dirección o control de las mismas personas físicas o jurídicas o éstas, sea por su participación en el capital, su grado de acreencias, sus influencias funcionales o de cualquier otra índole, contractuales o no, tengan poder de decisión para orientar o definir la o las actividades de las mencionadas sociedades, establecimientos u otro tipo de entidades.”
En cambio, la Ley vigente del Impuesto a las Ganancias (Ley 27.430 texto ordenado diciembre de 2019, en adelante “LIG vigente”), en su artículo 18 dispone (el destacado es propio):
“ARTÍCULO 18.- A los fines previstos en esta ley, la vinculación quedará configurada cuando un sujeto y personas u otro tipo de entidades o establecimientos, fideicomisos o figuras equivalentes, con quien aquél realice transacciones, estén sujetos de manera directa o indirecta a la dirección o control de las mismas personas humanas o jurídicas o éstas, sea por su participación en el capital, su grado de acreencias, sus influencias funcionales o de cualquier otra índole, contractuales o no, tengan poder de decisión para orientar o definir la o las actividades de las mencionadas sociedades, establecimientos u otro tipo de entidades. La reglamentación podrá establecer los supuestos de vinculación a los que alude el párrafo precedente.”
No se maree con tanta definición, lo importante por ahora -más allá de que ambos artículos son similares (aunque no iguales)-, es el hecho que en la LIG vigente, se agrega la leyenda destacada que antes no estaba. Mantenga este concepto en su memoria!!!
Un paréntesis
Como todos sabemos, en nuestro país se puede distinguir una pirámide jurídica en la que se ordenan las leyes según su importancia. La misma se inicia por la Constitución Nacional, luego los Tratados Internacionales, en tercer lugar, las Leyes promulgadas por el Poder Legislativo (por ejemplo, la Ley del Impuesto a las Ganancias), seguidamente los Decretos del Poder Ejecutivo (por ejemplo, los Decretos Reglamentarios), y por último las Ordenanzas o, por ejemplo, las Resoluciones Administrativas (en este caso las Resoluciones Generales AFIP 1122/01 y 4717/20).
En este sentido, cualquier normativa inferior que contradiga una norma situada en una escala superior, no tendría validez. Por ejemplo, si un artículo de una Resolución General de AFIP fuera en contra, o intentara extender el alcance que presupone, una norma superior (por ejemplo, una Ley Nacional), prevalecería la Ley por sobre la Resolución.
Esta situación la podemos graficar con una sencilla pirámide de Kelsen[1]:
Hasta la Reforma, el caso particular de los supuestos de vinculación estaba estructurado de la siguiente forma:
A. LIG anterior: Artículo 15.1 (detallado anteriormente)
B. Decreto Reglamentario LIG anterior: Artículo 11 establecía que “a todos los efectos previstos en la ley y este reglamento, se considerará que DOS (2) o más empresas son independientes, cuando no se verifiquen entre ellas los supuestos de vinculación establecidos en el artículo incorporado a continuación del Artículo 15 de la ley”.
C. Resolución General AFIP 1122/01 (“RG 1122”): Artículo 7 que establecía que “la vinculación —a que se refiere el artículo agregado a continuación del artículo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones—, se entenderá configurada cuando se verifique —entre otros—, alguno de los supuestos que se detallan en el Anexo III de la presente.
En dicho Anexo, se detallaban los supuestos de vinculación siguientes:
a) UN (1) sujeto posea la totalidad o parte mayoritaria del capital de otro.
b) DOS (2) o más sujetos tengan alternativamente:
i. UN (1) sujeto en común como poseedor total o mayoritario de sus capitales.
ii. UN (1) sujeto en común que posea participación total o mayoritaria en el capital de UNO (1) o más sujetos e influencia significativa en UNO (1) o más de los otros sujetos.
iii. UN (1) sujeto en común que posea influencia significativa sobre ellos simultáneamente.
c) UN (1) sujeto posea los votos necesarios para formar la voluntad social o prevalecer en la asamblea de accionistas o socios de otro.
d) DOS (2) o más sujetos posean directores, funcionarios o administradores comunes.
e) UN (1) sujeto goce de exclusividad como agente, distribuidor o concesionario para la compraventa de bienes, servicios o derechos, por parte de otro.
f) UN (1) sujeto provea a otro la propiedad tecnológica o conocimiento técnico que constituya la base de sus actividades, sobre las cuales este último conduce sus negocios.
g) UN (1) sujeto participe con otro en asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, entre otros, condominios, uniones transitorias, agrupaciones de colaboración o cualquier otro tipo de contratos asociativos, a través de los cuales ejerza influencia significativa en la determinación de los precios.
h) UN (1) sujeto acuerde con otro, cláusulas contractuales que asumen el carácter de preferenciales en relación con las otorgadas a terceros en similares circunstancias, tales como descuentos por volúmenes negociados, financiación de las operaciones o entrega en consignación, entre otras.
i) UN (1) sujeto participe significativamente en la fijación de las políticas empresariales, entre otras, el aprovisionamiento de materias primas, la producción y/o la comercialización de otro.
j) UN (1) sujeto desarrolle una actividad de importancia solo con relación a otro, o su existencia se justifique únicamente en relación con otro, verificándose situaciones tales como relaciones de único o principal proveedor o cliente, entre otras.
k) UN (1) sujeto provea en forma sustancial los fondos requeridos para el desarrollo de las actividades comerciales de otro, entre otras formas, mediante la concesión de préstamos o del otorgamiento de garantías de cualquier tipo, en los casos de financiación provista por un tercero.
l) UN (1) sujeto se haga cargo de las pérdidas o gastos de otro.
m) Los directores, funcionarios, administradores de un sujeto reciban instrucciones o actúen en interés de otro.
n) Existan acuerdos, circunstancias o situaciones por las que se otorgue la dirección a un sujeto cuya participación en el capital social sea minoritaria.”
Nuevamente, graficamos este ejemplo con una sencilla pirámide de Kelsen:
Siguiendo el razonamiento sobre el orden jurídico de las normas podemos establecer que cualquier supuesto de vinculación detallado en la RG 1122 que entrara en contradicción con el DRLIG anterior (que no dice mucho) o la LIG anterior, lo establecido por esta última, es lo que prevalecería.
Y tal como se desprende del artículo 15.1 de la LIG anterior, lo importante a considerar es la última frase de dicho artículo:
“[…] tengan poder de decisión para orientar o definir la o las actividades de las mencionadas sociedades, establecimientos u otro tipo de entidades”
Por lo tanto en un ejemplo de un agente o distribuidor exclusivo tal como lo indicaba el supuesto e) del Anexo III de la RG 1122, que no cumpliera con la condición establecida por la última frase del artículo 15.1 de la LIG anterior, es decir, que ni el contribuyente local, ni su contraparte del exterior tuvieran poder de decisión para orientar o definir las actividades de su contraparte, los mismos no serían considerados vinculados económicos a los efectos de la ley del Impuesto a las Ganancias y por lo tanto al régimen de precios de transferencia, aun si para la RG 1122/01 así lo fueran.
Volvamos ahora al primer concepto que le pedí que mantenga ¿lo recuerda?
La LIG vigente introdujo astutamente en su artículo 18 una oración que no contenía su predecesora y que hemos destacado antes:
“La reglamentación podrá establecer los supuestos de vinculación a los que alude el párrafo precedente.”
- ¿Por qué el legislador incluyó esta oración?
- Qué excelente pregunta Gurú!
Tratemos ahora de entender qué más ha cambiado con la publicación del Decreto Reglamentario de la LIG vigente (Decreto 862/2019 texto ordenado), en adelante “DRLIG vigente”.
El Astuto Cambio
Como pudimos ver, los supuestos de vinculación antes de la Reforma estaban incluidos en la RG 1122. Es así como casos de “distribuidor o agente exclusivo” parecían ser supuestos que automáticamente generaban la vinculación funcional. Sin embargo, al ser interpretados en el marco de la LIG anterior (ya que el DRLIG anterior no decía mucho), debería cumplirse la condición de que alguna de las partes “tenga poder de decisión para orientar o definir la o las actividades de su contraparte” para que se configurara finalmente la vinculación funcional.
Pongamos un ejemplo para que se entienda más fácil. Si una entidad local tenía un contrato de distribución exclusiva para el país, acordado con una entidad independiente del exterior, según la RG 1122, las partes eran consideradas como vinculadas a los fines de precios de transferencia (y por lo tanto sus operaciones debían informarse y analizarse anualmente). Sin embargo, en el contexto de la LIG anterior, debía analizarse si la importancia relativa para las DOS entidades que celebraron ese contrato, era tal que se cumpliera la condición de que una de las dos tuviera un poder de decisión para orientar o definir las actividades de la otra. Si esta situación no se cumplía, la consideración de la RG 1122 quedaba desestimada (existen fallos en donde ha prevalecido la postura del contribuyente frente al reclamo de AFIP por este preciso punto).
Ahora bien, luego de la Reforma, la LIG vigente mantiene la misma postura, pero tal como vimos antes, agrega “astutamente la frase al final del artículo 18:
“La reglamentación podrá establecer los supuestos de vinculación a los que alude el párrafo precedente.”
Y qué hace el nuevo DRLIG vigente? (que es más despierto que el anterior), incorpora en su artículo 14 los supuestos de vinculación que antes incluía la RG 1122 (son los mismos, sin cambios).
Adicionalmente la RG 4717, en su artículo 3°, referido a la Vinculación, hace un aclaración sobre el supuesto j) incluido en el DRLIG vigente. Al respecto detalla:
“[…] se considerará que se configuran relaciones de único o principal proveedor o cliente, de conformidad con lo contemplado en el inciso j) del citado artículo 14, en el caso de operaciones comerciales internacionales de tal significación que su ausencia definitiva o temporal, podría afectar la continuidad de la actividad o la existencia del sujeto local o de su vinculado del exterior.”
Sin embargo, no se aclara nada respecto de otros supuestos incluidos en el DRLIG vigente, por ejemplo el que hace referencia a los agentes o distribuidores exclusivos:
“e) UN (1) sujeto goce de exclusividad como agente, distribuidor o concesionario para la compraventa de bienes, servicios o derechos, por parte de otro.”
Entonces??? Ahora, te quiero ver eh!
En la actualidad, el supuesto de vinculación de “distribuidor o agente exclusivo” subió unos casilleros en el orden de importancia jurídica. Pasó de estar en una Resolución General, a estar en el Decreto Reglamentario. Pero es la misma LIG la que le permite al DRLIG vigente establecer cuáles son los supuestos de vinculación, más allá de lo que se establezca en el primer párrafo de su artículo 18.
Por lo tanto, existen fundadas bases para que AFIP pueda reclamarle, por ejemplo, a un contribuyente local que tenga un acuerdo de distribución exclusiva con una entidad independiente del exterior, que analice las operaciones celebradas bajo ese contrato, sin importar que las mismas sean materiales para alguna de las partes intervinientes en ese contrato.
Esta situación puede disparar innumerables casos de incumplimientos formales a muchos contribuyentes locales, pero también puede ser el disparador para reclamar pagos de impuesto omitidos en caso de que el Fisco pueda demostrar que las operaciones realizadas bajo esos acuerdos no cumplen con el principio de plena competencia o “arm´s length”.
Mi sana recomendación sería que estos temas se analicen seriamente (con la ayuda de algún asesor en la materia) y se evalúen posibles contingencias, no solo en base a multas y penalidades por incumplimientos formales con el régimen informativo, sino con el correcto entendimiento en cómo se pactaron los precios de las transacciones celebradas bajo dichos acuerdos.
Conclusiones
Más allá de poder coincidir o no con el razonamiento arribado en el presente, en mi experiencia me he topado con muchos contribuyentes que celebran operaciones con sujetos independientes del exterior, pero que al momento de acogerse al régimen informativo de operaciones con independientes (limitado solamente a importaciones y exportaciones de bienes, y ahora con un mínimo global de 10 millones de pesos), olvidan analizar las cuestiones relacionadas con vinculación funcional.
Al realizar un análisis más profundo sobre estos temas, las conclusiones a la que se llega en muchos casos es que varios de esos contribuyentes locales basan gran parte de su operatoria en dicho acuerdo, por lo que la condición representada por el artículo 18 de la LIG vigente, tiene mayor aplicación de la que comúnmente se cree.
No se distraiga y trate de mitigar riesgos!!!
[1] La pirámide de Kelsen es una representación gráfica de la idea de sistema jurídico escalonado. Esta figura muestra de manera simple la manera en la que se relacionan el conjunto de normas jurídicas de un ordenamiento jurídico, que para Kelsen es el principio de jerarquía normativa.
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